Corte di Cassazione, sentenza n. 26694 del 9 settembre 2022

L’Agenzia delle Entrate esibiva la delega alla firma degli atti di accertamento, recante l’indicazione a
stampa del nominativo (“Il Direttore Provinciale Dott. …”) seguito da successiva dicitura “Firma autografa sostituita da indicazione a mezzo stampa, ai sensi dell’art. 3 comma 2 D.Lgs. n. 39/93”, per cui il contribuente eccepiva la nullità della delega, in quanto priva di firma autografa.

Va premesso che, secondo principio consolidato di questa Corte, anche in ambito tributario, in mancanza di una sanzione espressa di nullità, opera la presunzione generale di riferibilità dell’atto all’organo amministrativo titolare del potere nel cui esercizio esso è adottato (per la quale, v. Cass. n. 4555 del 2015, n. 25773 del 2014, n. 1425 del 2013, n. 11458 del 2012, n. 13461 del 2012, n. 6616 del 2011, n. 4283 del 2010, n. 4757 del 2009 n. 14894 del 2008): questo principio vale, per esempio, per la cartella esattoriale (Cass. n. 13461 del 2012), il diniego di condono (Cass. n. 11458 del 2012 e n. 220 del 2014), l’avviso di mora (Cass. n. 4283 del 2010), l’attribuzione di rendita (Cass. n. 8248 del 2006) e l’omessa sottoscrizione del ruolo (Cass. n. 24322 del 2014).

Questa presunzione, invece, non può trovare applicazione con riguardo all’avviso di accertamento previsto dall’art. 42, d.P.R. n. 600/73 e dall’art. 56, d.P.R. n. 633/72 che stabiliscono la nullità dell’atto in difetto di sottoscrizione da parte del capo dell’ufficio o di altro impiegato della carriera direttiva da lui delegato (v. Cass. n. 1875 del 2014 e n. 22800 del 2015).

Neppure l’art. 3  comma secondo, d.lgs. n. 39/1993  può essere applicato all’avviso di accertamento di cui agli artt. 42, d.P.R. n. 600/73 e 56, d.P.R. n. 633/72 in quanto, in campo tributario, soltanto con riferimento agli enti locali (v. art. 1, comma 87, della legge 28 dicembre 1995, n. 549) è previsto che la sottoscrizione dell’atto impositivo, nel caso in cui l’avviso sia prodotto mediante sistemi informativi automatizzati, sia legittimamente sostituita dall’indicazione a stampa del nominativo del soggetto responsabile (Cass. n. 27871 del 2018 in motivazione).

La specialità di questa norma non è in discussione, tanto che si è ritenuta tuttora in vigore e non abrogata a seguito dell’entrata in vigore della legge n. 296 del 2006 che, all’art. 1 comma 162, stabilisce che l’avviso di accertamento deve essere sottoscritto dal funzionario responsabile del tributo (v. Cass. n. 20628 del 2017 e Cass. n. 9079 del 2015).

Se la previsione di cui all’art. 3 cit. fosse applicabile in termini generali agli atti tributari, la norma speciale sopra indicata, entrata in vigore successivamente, sarebbe del tutto superflua.

Sotto altro profilo, emerge l’irriducibilità della delega di firma alla fattispecie della rappresentanza civilistica a cui può essere accostata, invece, la delega di funzioni: tanto nella rappresentanza quanto nella delega di funzioni, la procura o l’atto di delega hanno una rilevanza esterna e servono anche a giustificare ai terzi i poteri conferiti, mentre questa esigenza non si riscontra nella delega di firma che, come sopra osservato, rileva solo sul piano dell’organizzazione amministrativa.

La rilevanza esclusivamente interna della delega di firma è confermata dal fatto che non è necessaria la sua allegazione all’avviso di accertamento (Cass. n. 8382 del 2021, non massimata; Cass. n. 4884 del 2022) e solo in caso di contestazione l’Ufficio è tenuto a produrre la delega, ciò che può avvenire anche in grado d’appello (Cass. n. 14626 del 2000, n. 14195 del 2000, n. 17044 del 2013, n. 12781 del 2016; n. 15781 del 2017).

Conclusivamente, la delega di firma di cui agli artt. 42, d.P.R. n. 600/73 e 56, d.P.R. n. 633/72 è atto amministrativo a rilievo meramente interno e questo inquadramento induce a lasciare la regolamentazione dell’istituto nell’alveo della generale normativa amministrativa, comprendente sia la presunzione generale di riferibilità dell’atto all’organo amministrativo titolare del potere da cui esso promana, sia il d.lgs. n. 39/1993 e quell’art. 3 che stabilisce, per gli atti amministrativi, l’equivalenza alla sottoscrizione della dicitura firma autografa sostituita da indicazione a mezzo stampa, escludendosi l’applicabilità della disciplina prevista per l’avviso di accertamento.