Prima di affrontare la questione prospettata dall’ente, in merito all’ammissibilità della “transazione fiscale” su tributi locali, nella fase di esecuzione di un concordato preventivo liquidatorio, appare opportuno soffermarsi sul principio, di carattere generale, dell’indisponibilità dell’obbligazione tributaria.
Tale principio, tradizionalmente considerato corollario del principio di legalità, impone che l’obbligazione tributaria non possa essere liberamente modificata o negoziata tra il contribuente e l’amministrazione finanziaria, se non nei casi espressamente previsti dalla legge. ….Ne consegue, per quanto qui di interesse, che “il principio dell’indisponibilità dell’obbligazione tributaria risulta derogabile, nel nostro ordinamento, soltanto in forza di disposizioni di legge eccezionali (come tali da interpretarsi restrittivamente) (Sezione regionale di controllo per il Piemonte, deliberazione n. 15/2007/PAR e Sezione Regionale di controllo per la Lombardia, deliberazione n. 140/2018/PAR).
Rientra in tali ipotesi derogatorie la transazione fiscale, che la Corte costituzionale, con sentenza 15 luglio 2014, n. 225, ha definito come «disciplina eccezionale rispetto al principio dell’indisponibilità della pretesa erariale».
L’istituto è stato introdotto dall’art. 182-ter della c.d. “legge fallimentare” (r.d. n. 267 del 1942), inserito, dall’art. 146 del d.lgs. n. 5 del 2006, L’art. 182-ter in argomento, tuttavia, concerne solo i tributi e i relativi accessori “amministrati dalle agenzie fiscali”, nonché i contributi “amministrati dagli enti gestori di forme di previdenza e assistenza obbligatorie” e relativi accessori.
Secondo la giurisprudenza consolidata, cui questa Sezione si uniforma, il criterio di perimetrazione del campo applicativo dell’istituto disciplinato dall’art. 182-ter concerne l’aspetto meramente “gestionale-amministrativo” del tributo e non anche la sua natura o tipologia, conseguendone che oggetto della c.d. “transazione fiscale” possono essere sia i tributi erariali che quelli locali, laddove amministrati dalle agenzie fiscali, in forza di apposite convenzioni stipulate ai sensi dell’art. 57 del d.lgs. n. 300 del 1999 (cfr. Sezione regionale di controllo per la Toscana, deliberazione n. 40/2021/PAR, Sezione regionale di controllo per l’Umbria, deliberazione n. 64/2022/PAR).
La norma in argomento risulta inapplicabile, quindi, alla fattispecie prospettata dall’ente, per un duplice ordine di motivi.
Il primo afferisce alla modalità di gestione dei tributi, essendo preclusa – dall’art. 182-ter in argomento – la possibilità di consentire la falcidia dei crediti tributari locali non amministrati dalle agenzie fiscali, poiché non inclusi nel campo applicativo della c.d. “transazione fiscale” disciplinata dalla norma. Questa Sezione ha già affermato (cfr. deliberazione n. 40/2021/PAR) a tal riguardo, che “ad eccezione dei crediti tributari appena individuati (ovvero i tributi locali attribuiti alla gestione delle Agenzie fiscali, ndr), in considerazione della chiarezza del dato letterale della norma, nel campo di applicazione dell’art. 182 ter non possono rientrare ulteriori situazioni creditorie di spettanza degli enti locali (ossia quelli che non risultino amministrati dalle agenzie fiscali).”
Il secondo motivo è correlato allo specifico ambito temporale e procedurale in cui si colloca la proposta transattiva indicata dall’ente. Quest’ultima è stata formulata nella fase di esecuzione di un concordato preventivo di tipo liquidatorio, dopo l’omologazione dello stesso da parte del tribunale e riguarda crediti sorti dopo l’omologazione del concordato stesso. La fattispecie prospettata dall’ente, in sostanza, non è riconducibile al perimetro applicativo della norma, essendo quest’ultimo riferito alle proposte transattive – relative a debiti preesistenti – formulate, in una fase procedurale diversa, antecedente a quella di redazione del Piano di cui all’art. 160 o nell’ambito delle trattative che precedono la stipulazione dell’accordo di ristrutturazione del debito, di cui all’articolo 182-bis. Quest’ultima considerazione preclude anche la possibilità di accedere alle argomentazioni e alle aperture interpretative formulate, da questa Sezione, con la precedente deliberazione n. 40/2021/PAR (richiamata dall’ente nella richiesta di parere in esame) riferendosi , quella pronuncia, alla diversa casistica relativa a proposte transattive intervenute in una precedente fase della procedura, recepite in sede di accordo di ristrutturazione del debito o nel Piano previsto – per il concordato preventivo – dall’art. 160 della legge fallimentare ( R.D. n. 267/1942).
Ciò premesso, le verifiche relative all’ammissibilità o meno della transazione fiscale in fase di esecuzione di un concordato liquidatorio, per i tributi locali “auto – amministrati” dall’ente locale, vengono condotte anche alla luce dell’evoluzione del sistema normativo previgente nelle nuove disposizioni del Codice della crisi d’impresa e dell’insolvenza (d.lgs. 12 gennaio 2019, n. 14) che contempla tre ipotesi di “transazione fiscale”: quella disciplinata dall’art. 63 e relativa agli accordi di ristrutturazione del debito; quella di cui all’art. 88 (che conserva la vecchia rubrica dell’art. 182-ter), in seno alla procedura concordataria; e, infine, quella più recente, di cui all’art. 23, in seno alla disciplina della c.d. composizione negoziata della crisi. Su quest’ultima disposizione, peraltro, è recentemente intervenuto il c.d. “Decreto Correttivo ter del Codice della crisi” (d.lgs. n. 136 del 2024) che, all’art. 5, comma 9, lett. b), n. 3 ha introdotto il comma 2-bis dell’art. 23 CCII, estendendo la transazione fiscale alla fase stragiudiziale della composizione negoziata della crisi. Tale intervento recepisce parzialmente uno dei criteri direttivi della “Delega fiscale” (legge 9 agosto 2023, n. 111 che, nella formulazione vigente alla data di entrata in vigore del d.lgs. n. 136/2024 tra i principi e criteri direttivi, all’art. 9, comma 1, lett. a), n. 5), contemplava quello di: “prevedere la possibilità di raggiungere un accordo sul pagamento parziale o dilazionato dei tributi, anche locali, nell’ambito della composizione negoziata, prevedendo l’intervento del tribunale, e introdurre analoga disciplina per l’istituto dell’amministrazione straordinaria delle grandi imprese in crisi”.
Nonostante tali innovazioni e gli enunciati programmatici, anche le nuove disposizioni sembrano, tuttavia, precludere la possibilità di estendere la transazione fiscale ai tributi locali gestiti direttamente dagli enti stessi. Il comma 2-bis dell’art. 23 CCII, infatti, analogamente al previgente art. 182-ter della Legge fallimentare e agli artt. 63 e 88 dello stesso CCII, continua a disciplinare la transazione fiscale riferendosi soltanto ai “tributi amministrati dalle agenzie fiscali”, senza menzionare i tributi locali. Ad avviso di questa Sezione, tale omissione – secondo il principio ubi lex tacuit, noluit – deve intendersi come scelta consapevole e, almeno per il momento, preclusiva, perché il legislatore ben avrebbe potuto, disciplinando ex novo e la materia, in sede di codificazione e dei successivi interventi correttivi, optare per un chiarimento che dottrina e giurisprudenza avevano ripetutamente sollecitato rispetto alla transigibilità fiscale anche dei tributi locali ( in tal senso cfr. anche Sezione regionale di controllo per la Lombardia, deliberazione n. 256/2024/PAR). Ciò non è avvenuto nemmeno quando si è trattato di dare attuazione, seppure in sede di correttivo al CCII, a quanto espressamente previsto dalla legge 9 agosto 2023, n. 111, sulla c.d. “Delega fiscale” (art. 9, comma 1, lett. a), n. 5), che nell’ambito dei principi e criteri direttivi da osservare nell’esercizio della delega ha incluso quello di “prevedere la possibilità di raggiungere un accordo sul pagamento parziale o dilazionato dei tributi, anche locali, nell’ambito della composizione negoziata, prevedendo l’intervento del tribunale, e introdurre analoga disciplina per l’istituto dell’amministrazione straordinaria delle grandi imprese in crisi”.
Il legislatore del Correttivo ter, recependo parzialmente questi indirizzi, ha sì esteso l’istituto della “transazione fiscale” alla fase stragiudiziale della composizione negoziata, ma ha ancora una volta omesso di attuare la parte della Delega fiscale che prevedeva l’estensione dell’istituto anche ai tributi locali, confermando, implicitamente, che tali entrate restano tuttora escluse dall’ambito della transazione fiscale.
La circostanza che il legislatore, nel 2023, abbia conferito delega al Governo (confermandola nel 2025, con la legge n. 120 citata) al fine di ampliare l’ambito oggettivo della transazione fiscale ai tributi locali induce questa Sezione a ritenere – allo stato attuale – l’esclusione degli stessi dall’ambito di applicazione dell’istituto in esame (in tal senso cfr. anche Sezione regionale di controllo per l’Umbria, deliberazione n. 132/2025/PAR). Ciò trova conferma nella formulazione letterale della disposizione di cui al comma 2-bis dell’art. 23 che, al pari di quelle analoghe di cui agli artt. 63 e 88 del CCII, continua ad evocare, anche proceduralmente, soltanto i tributi amministrati dalle agenzie fiscali e le interlocuzioni negoziali con i loro dirigenti